Учет расходов на оформление земли

Расходы, связанные с оформлением прав на землю, как правило, «опутаны» посредниками, ощутимы по сумме и растянуты во времени. Поэтому уже на начальном этапе появления таких расходов предприятию необходимо разобраться, как их учитывать. Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета расходов, которые сопровождают приобретение земельного участка в собственность или его получение в пользование на правах аренды.
Общие положения
Как следует из ст. 125 и 126 Земельного кодекса (далее – ЗК), право собственности на земельный участок и право аренды земельного участка возникают с момента регистрации этих прав.
Право собственности на участок удостоверяется государственным актом по форме, утвержденной постановлением КМУ от 02.04.02 г. № 449. При составлении такого акта (а также при его выдаче, регистрации и хранении) уполномоченные органы руководствуются Инструкцией, утвержденной приказом Госкомзема от 04.05.99 г. № 43. В ней установлен перечень работ и список технической документации, которую должны предоставить будущие собственники земли для составления госакта (в частности, техзадание на разработку техдокументации; кадастровый план земельного участка, составленный по результатам съемки; сборный кадастровый план смежных собственников и землепользователей и пр.). При этом разработку такой техдокументации вправе производить лица, которые получили лицензию на проведение землеустроительных работ, или территориальные органы земельных ресурсов.
Право аренды подтверждается договором аренды земли, зарегистрированным в соответствии с Законом от 06.10.98 г. № 161-XIV (далее – Закон № 161). Типовой договор аренды земли утвержден постановлением КМУ от 03.03.04 г. № 220.
Договор аренды заключается между лицом, желающим получить участок в аренду, и:
• собственником – в отношении участков, которые являются собственностью гражданина или юридического лица;
• сельским, поселковым, городским советом – в отношении земельных участков, находящихся в коммунальной собственности;
• районным, областным советами и Верховной Радой АР Крым – в отношении земельных участков, находящихся в совместной собственности территориальных громад;
• районной, областной, Киевской и Севастопольской городскими госадминистрациями, Советом Министров АР Крым и Кабмином – в отношении земельных участков, находящихся в государственной собственности.
Составленный договор аренды подлежит государственной регистрации (ст. 20 Закона № 161). При этом неотъемлемой частью такого договора являются (ст. 15 Закона № 161):
• план или схема земельного участка, который передается в аренду;
• кадастровый план земельного участка с отражением ограничений (обременений) в ее использовании и установленных земельных сервитутов;
• акт определения границ земельного участка в натуре (на местности);
• акт приемки-передачи объекта аренды;
• проект отведения земельного участка, если в соответствии с законом требуется разработка такого землеотведения.
Кроме того, на основании ст. 124 ЗК передача в аренду земельных участков, находящихся в государственной или коммунальной собственности, осуществляется по результатам проведения земельных торгов (кроме случаев, перечисленных в ч. 2 и 3 ст. 134 ЗК).
Таким образом, предприятия, которые желают получить землю в собственность или во временное пользование на правах аренды, на протяжении нескольких месяцев (и даже лет) сталкиваются с достаточно существенными затратами при оформлении земельных участков. При этом порядок учета таких оформительско-земельных расходов для будущих собственников земли и арендаторов отличается друг от друга.
Земля приобретается в собственность
Бухгалтерский учет
Напомним, что в зависимости от предназначения участок может признаваться как объект:
• основных средств (далее – ОС). Это земельные участки, которые используются в целях производства или поставки товаров, предоставления услуг или же в административных и социально-культурных целях в процессе обычной деятельности (пп. 5.1.1 П(С)БУ 7 «Основные средства»). Они учитываются на субсчете 101 «Земельные участки»;
• инвестиционной недвижимости (далее – ИН). Это участки, которые приобретаются (содержатся) предприятием с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства или поставки товаров, предоставления услуг, административных целей или продажи в процессе обычной деятельности (п. 4 П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость»). Такие участки учитываются по справедливой стоимости (п. 16 П(С)БУ 32) на субсчете 100 «Инвестиционная недвижимость»;
• необоротных активов, предназначенных для продажи (далее – НАПП). Это земельные участки, которые приобретаются (содержатся) предприятием для продажи. Учитываются на субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, предназначенные для продажи». При этом должны соблюдаться следующие условия (п. 1 разд. II П(С)БУ 27):
– ожидается получение экономических выгод именно от продажи участка, а не от его использования по назначению;
– участок готов для продажи в настоящем состоянии;
– ожидается, что продажа участка произойдет в течение года с даты признания его предназначенным для продажи;
– вероятность продажи участка очень высока (например, существует контракт о продаже такого участка или происходит активное предложение его на рынке по цене, соответствующей справедливой).
Независимо от того, как в будущем в бухучете будет учитываться земельный участок, оформительско-земельные расходы включаются в первоначальную стоимость такого участка. Ведь согласно п. 8 П(С)БУ 7, п. 8 П(С)БУ 27 и п. 10 П(С)БУ 32 в первоначальную стоимость земельного участка включаются расходы, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект ОС, а также другие расходы, непосредственно связанные с приобретением и доведением объекта до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью.
Таким образом, до оприходования земельного участка на субсчете 101, 100 или 286 оформительско-земельные расходы должны собираться на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств».
После оформления прав на участок (получения госакта) сумма всех расходов на приобретение земли (в т. ч. и расходы с субчета 152 – оплата услуг органа землеустройства по проектированию отведения земельного участка, органа градостроения и архитектуры и др.) «зависнет» на субсчете 101, 100 или 286 без права на амортизацию (п. 22 П(С)БУ 7, п. 6 разд. II П(С)БУ 27). И только при продаже участка (с предварительным переводом ОС или ИН в состав НАПП) затраты на приобретение земли могут быть признаны расходами.
При определении стоимости земельного участка на дату такого перевода предприятие должно руководствоваться нормами п. 6 и п. 9 разд. II П(С)БУ 27, а также п. 24, 25, 26 П(С)БУ 32.
Налог на прибыль
Отметим, что в налоговом учете земля не является объектом ОС (пп. 14.1.138 Налогового кодекса, далее – НК). Учет операций с земельными участками рассматривается в ст. 147 НК. В соответствии с п. 147.1 НК налогоплательщик ведет отдельный учет операций по продаже или покупке земли как отдельного объекта собственности.
При этом расходы, связанные с таким приобретением, не включаются в расходы за отчетный налоговый период и не амортизируются. Считаем, что формулировка «расходы, связанные с приобретением» относится не только к сумме, уплачиваемой продавцу за земельный участок, но и ко всем сопутствующим такой покупке расходам (выше мы назвали их оформительско-земельными).
Таким образом, в налоговом учете (как и в бухучете) расходы на приобретение земли «замораживаются» в отдельном учете и участвуют в расчете объекта налогообложения только если земля будет впоследствии продаваться. При продаже такого земельного участка налогоплательщик включает в налогооблагаемый доход положительную разницу между полученным доходом от продажи (он не может быть ниже обычной цены – п. 147.5 НК) и ранее «замороженными» расходами на приобретение участка. В соответствии с п. 146.21 и 147.1 НК сумму таких расходов можно увеличить на коэффициент индексации.
Отрицательная разница между доходом от продажи и расходами (убыток) покрывается за счет собственных источников налогоплательщика и не влияет на объект налогообложения. При этом не следует забывать о необходимости документального подтверждения расходов первичными документами.
Если земля приобретается не отдельно, а вместе с объектом недвижимости, который на ней расположен (либо она является предпосылкой для обеспечения функционального использования такого объекта недвижимости в соответствии с законодательно установленными нормами), то в этом случае амортизации подлежит только стоимость самого объекта недвижимости (п. 147.3 НК). При этом стоимость такого объекта не должна превышать его обычную цену без учета стоимости земли.
Напомним, что ранее, по правилам Закона о прибыли, в этом случае амортизации подлежала и стоимость земли. Сейчас же стоимость земельного участка должна учитываться по правилам п. 147.1 НК, описанным выше.
Таким образом, и в случае «индивидуального» приобретения земли, и при ее приобретении вместе с недвижимостью оформительско-земельные расходы найдут свое отражение в отдельном «земельном» учете.
Обратите внимание! На сегодняшний день нормы ст. 120 ЗК и ст. 377 Гражданского кодекса (далее – ГК) позволяют говорить об одновременном переходе права собственности на земельный участок и размещенную на нем недвижимость. В связи с этим можно говорить о заключении единого договора купли-продажи на эти два объекта с указанием единой цены. И если подходить к учету договора на приобретение недвижимости вместе с землей только с позиции названных норм, то могут возникнуть сложности с разделением для целей учета стоимости самой недвижимости и стоимости земли под ней. Но отметим, что пока это только гипотетические сложности.
Ведь существуют другие нормы и другие нормативные документы, в которых говорится о том, что технически составление единого договора с указанием единой цены невозможно. Так, препятствием для заключения такого единого договора являются:
• нормы ст. 132 ЗК, которые предъявляют дополнительные требования к соглашению о переходе права собственности на земельный участок (в ст. 120 ЗК и ст. 377 ГК такие требования опущены);
• п. 3.2 Инструкции о ведении Государственного реестра сделок, утвержденной приказом Минюста от 18.08.04 г. № 86/5. Соблюдение норм данного пункта приводит к тому, что для целей регистрации покупатель все-таки должен иметь два отдельных договора: на недвижимость и на земельный участок;
• наличие двух органов регистрации (для недвижимости – БТИ, для земли – орган земельных ресурсов). Предоставление единого правоустанавливающего документа на недвижимость и землю привело бы к определенным неразрешимым организационным сложностям.
Таким образом, о сложностях учета единого договора говорить пока рано. Поэтому покупатель земельного участка с объектом недвижимости без труда может применять нормы п. 147.1 и 147.3 НК, разделив для целей учета стоимость земли (вместе с оформительско-земельными расходами) и стоимость недвижимости.
В полной версии статьи рассмотрены вопросы получения земли в пользование на правах аренды, оформительско-земельные расходы с точки зрения ГНС, а так же в таблице приведено отражение хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете предприятия.
Материал взят из журнала «Баланс»№ 43-44. http://balance.ua/magazine/archive_detail.php?ID=49868