Долгосрочные договоры: нюансы учета

Если предприятие-исполнитель заключает договор на выполнение работ (оказание услуг), соответствующий приведенным в п. 137.3 Налогового кодекса (далее – НК) признакам, то оно обязано применять «долгосрочный» порядок учета доходов и расходов, а также НДС по такому договору. Рассмотрим особенности этого учета, а также проанализируем, когда применение такого порядка учета будет выгодно сторонам договора.
Какой контракт будет долгосрочным
Договоры, соответствующие приведенным в п. 137.3 НК признакам, будем для удобства называть долгосрочными контрактами (так сложилось еще в период действия Закона о прибыли и такой термин приведен в п. 187.9 НК).
Разберем детально, какой договор в целях налогообложения будет соответствовать приведенным в п. 137.3 НК признакам, по которому плательщик должен будет применять особый порядок учета доходов и расходов.
Итак, договор в целях налогообложения будет долгосрочным, если:
• налогоплательщик производит товары, выполняет работы, предоставляет услуги с долговременным (больше одного года) технологическим циклом производства;
• договором не предусмотрено поэтапной сдачи выполненных работ, оказанных услуг.
Если до 01.04.11 г. определение долгосрочного контракта не вызывало вопросов по поводу его длительности, то теперь такие вопросы есть. Причем если до этой даты налогоплательщику было не так важно попасть в целях налогообложения в исполнители по долгосрочному контракту (особый порядок учета применялся добровольно), то теперь это принципиально, так как применение особого порядка учета доходов и расходов (а также НДС) по таким договорам является обязательным.
Вопрос состоит в том, что НК не определено понятие технологического цикла, поэтому сейчас возникают разные его трактовки. Например, в «БАЛАНСЕ», 2012, № 9, с. 33 говорится о том, что технологический цикл складывается только из технологических операций (т. е. из операций, в результате которых изменяются внешний вид и внутреннее содержание предметов труда), а также подготовительных и завершающих работ. То есть технологический цикл не включает перерывы в работе и время на нетехнологические операции (транспортировку предмета труда и контроль качества).
Существует также мнение, что совокупность работ по договору можно разделить на несколько технологических циклов – в этом случае длительность каждого технологического цикла в рамках договора придется подтверждать документально.
Считаем, что поскольку понятие технологического цикла отсутствует в НК, что приводит к неоднозначной (множественной) трактовке обязанности налогоплательщиков по применению особого порядка учета согласно п. 137.3, 138.2 НК, стороны договора могут сами выбрать подходящий для них способ.
Например, если длительность выполнения работ (предоставления услуг) по договору превышает 1 год и договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, то стороны (если они не заинтересованы в применении особого порядка учета по п. 137.3, 138.2 НК) могут обосновать, что технологический цикл (состоящий только из технологических операций) не превышает 1 года, или разделить работы (услуги) по договору на технологические циклы, не превышающие 1 года.
В обоих случаях это следует указать в договоре. Или, чтобы избежать лишних обоснований, можно предусмотреть поэтапную сдачу работ.
Противоположная ситуация: стороны договора заинтересованы в том, чтобы контракт в целях налогообложения был долгосрочным. Тогда в договоре (общая продолжительность выполнения работ или оказания услуг по которому превышает 1 год) следует указать, что технологический цикл по договору превышает 1 год. Естественно, этим договором не должна быть предусмотрена поэтапная сдача.
Возможно, исполнителю придется доказывать свою правоту проверяющим. Для этого можно воспользоваться нормой п. 56.21 НК – в таких неоднозначных ситуациях решение принимается в пользу налогоплательщика.
Уточним, что генподрядчик может применять особый порядок учета строительных работ по п. 137.3, 138.2 НК, если ему выполняют работы субподрядчики, не применяющие этот порядок учета (такое разъяснение содержится в Единой базе налоговых знаний). Мы согласны с таким выводом, так как НК не содержит каких-либо оговорок относительно системы налогообложения контрагентов налогоплательщика в контексте применения им норм п. 137.3, 138.2 НК.
В полной версии статьи, также рассмотрены следующие вопросы: как определить долгосрочные доходы, долгосрочные расходы, корректировка дохода, НДС и когда выгоден «долгосрочный» учет. Материал взят из номера журнала «Баланс» №64. http://balance.ua/magazine/archive_detail.php?ID=52808