Реклама на сайте нерезидента

Реклама в Интернете – удобный способ быстрого оповещения большого количества потенциальных покупателей товаров (получателей услуг) о продавце и продаваемых им товарах (оказываемых им услугах). Однако в налогообложении рекламы, размещаемой на сайте нерезидента, есть особенности. О них мы и поговорим в консультации. Приведем вариант заключения договоров, позволяющий избежать уплаты налога на доходы нерезидента по ставке 20 % от стоимости рекламных услуг (п. 160.7 Налогового кодекса, далее – НК).
Остановимся также на проблемных вопросах, связанных с расчетами электронными деньгами, и дадим наши рекомендации читателям.
Реклама и расходы
Расходы на приобретение у нерезидентов рекламных услуг лимитированы. Так, в состав расходов отчетного периода включаются расходы на приобретение рекламных услуг у нерезидента в объеме, не превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за предыдущий год. Это ограничение не распространяется на расходы, которые осуществлены (начислены) в пользу постоянных представительств нерезидентов, облагаемых налогом на прибыль по п. 160.8 НК (пп. 139.1.13 НК). Если же услуги рекламы приобретаются у нерезидентов с офшорным статусом (их определение приведено в п. 161.3 НК), то эти затраты вообще не включаются в состав расходов. В Единой базе налоговых знаний разъясняется, что в 2012 году указанное 4%-ное ограничение определяется на основании суммы показателей:
• строка 01.1 Декларации по налогу на прибыль предприятия за I квартал 2011 года по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 29.03.03 г. № 143;
• строка 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за II–IV кварталы 2011 года по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 28.02.11 г. № 114.
Расходы, начисленные заказчиком рекламы в инвалюте в связи с приобретением рекламных услуг у нерезидента, включаются в расходы отчетного периода путем пересчета в гривни:
• в части их стоимости, которая не была раньше оплачена (т. е. первое событие – получение услуг), – по курсу НБУ на дату осуществления операции по приобретению услуг (т. е. на дату подписания акта оказанных услуг);
• в части проведенной предоплаты – по курсу НБУ на дату предоплаты (пп. 153.1.2 НК). Подробнее об учете операций в инвалюте см. «БАЛАНС», 2012, № 29, с. 41.
Расходы на приобретение рекламных услуг (в т. ч. у нерезидентов) отражаются в строке 06.2 декларации по налогу на прибыль в составе расходов на сбыт. Так как расходы на сбыт относятся к прочим расходам (согласно абзацу «г» пп. 138.10.3 НК), их сумма включается в состав расходов отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам бухучета (п. 138.5 НК), то есть по общему правилу начисления.
Налог на доходы нерезидента по ставке 20 %
Резиденты, осуществляющие выплаты нерезидентам за производство и/или распространение рекламы о таком резиденте, во время такой выплаты платят налог по ставке 20 % суммы таких выплат за собственный счет (п. 160.7 НК). Причем уменьшение суммы (освобождение от уплаты) такого налога законодательством не предусмотрено (разъяснение в Единой базе налоговых знаний). Сумма выплаченных нерезиденту доходов за производство и/или распространение рекламы отражается в строке 19 приложения ПН к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.
Однако обязанность удержания налога по ставке 20 % существует только при выполнении таких условий: доходы должны выплачиваться резидентом напрямую нерезиденту за рекламу именно об этом резиденте. Уточним, что в НК не сказано, какому именно нерезиденту должен выплачиваться доход: изготовителю рекламы (или нерезиденту, занимающемуся ее размещением) или нерезиденту-посреднику в заказе такой рекламы.
В письме ГНС от 21.01.12 г. № 3062/6/15-1215 (далее – Письмо № 3062, см. «БАЛАНС», 2012, № 22, с. 5) приведены условия, при выполнении которых налог не удерживается. В частности, если резидент – заказчик рекламы о себе заключает договор с рекламным агентством – резидентом, которое, в свою очередь, привлекает к изготовлению (размещению) рекламы о резиденте-заказчике нерезидентов на основании внешнеэкономического договора. При этом вознаграждение за изготовление (размещение) рекламы резидент-заказчик выплачивает рекламному агентству.
Если заказчик рекламы о себе выступил доверителем (комитентом) в договоре поручения (комиссии) на покупку у нерезидента услуг по изготовлению (размещению) рекламы и перечислил сумму стоимости услуг посреднику, то, по мнению ГНС, при перечислении денег нерезиденту посредник не должен удерживать налог, а доверитель (комитент) – должен. С этой частью выводов Письма № 3062 можно поспорить, так как в этой ситуации доверитель перечисляет вознаграждение резиденту(рекламному агентству). Но, наверное, проще все-таки воспользоваться первым вариантом – заключить прямые договоры.
НДС
Резидент заказывает рекламные услуги непосредственно у нерезидента
Место поставки рекламных услуг определяется на основании абзаца «б» п. 186.3 НК – это место регистрации получателя услуг (резидента), то есть территория Украины. Значит, стоимость рекламных услуг нерезидента облагается НДС у заказчика. Налоговое обязательство возникает по первому событию: перечислению оплаты нерезиденту или подписанию акта оказанных услуг (п. 187.8 НК). Базой налогообложения является договорная стоимость услуг, пересчитанная в гривни по курсу НБУ на дату возникновения налоговых обязательств (п. 190.2 НК). Получатель услуг выписывает налоговую накладную в одном экземпляре с типом причины «14».
Так как место поставки рекламных услуг определяется согласно п. 186.3 НК, в строке «Индивидуальный налоговый номер продавца» проставляется условный ИНН «200000000000». А в строке «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (продавца)» проставляется 0. Сумма налогового обязательства отражается в строке 7 декларации по НДС.
Налоговый кредит возникает на дату уплаты (начисления) НДС по налоговым обязательствам, которые были включены получателем услуг в декларацию предыдущего периода (п. 198.2 НК), то есть в следующем отчетном периоде. Сумма налогового кредита отражается в строке 12.4 (или 13.3) декларации по НДС.
Резидент заказывает услуги рекламы через рекламное агентство
Если резидент решит заказать рекламу у рекламного агентства – резидента, то здесь согласно Письму № 3062 возможны 2 варианта. Рассмотрим обложение НДС в каждом варианте.
Вариант 1. Рекламное агентство заключило с нерезидентом договор оказания услуг.
У рекламного агентства налогообложение операции получения услуг от нерезидента будет аналогичным вышеописанному «прямому» варианту.По операции передачи услуг заказчику налоговое обязательство возникает по первому событию: на дату получения от заказчика предоплаты или на дату подписания акта оказанных услуг. Рекламное агентство выписывает налоговую накладную заказчику в обычном порядке, и у заказчика будет право на налоговый кредит (при условии использования услуг в хоздеятельности в налогооблагаемых поставках).
Отметим, что у рекламного агентства налоговое обязательство возникает дважды (при покупке услуг у нерезидента и при передаче услуг заказчику), а налоговый кредит – только один раз.
Вариант 2. Рекламное агентство получает от нерезидента услуги по посредническому договору на покупку услуг.
Здесь заказчик рекламы выступает комитентом, рекламное агентство – посредником, нерезидент – продавцом услуг. В этом случае у рекламного агентства обложение НДС операции будет регулироваться п. 189.4 НК. В частности, налогообложение операций получения услуг от нерезидента и передачи их заказчику будет аналогичным вышеописанному «прямому» варианту. Кроме того, у посредника возникает объект налогообложения в сумме вознаграждения, которое облагается НДС в обычном порядке – по первому событию (получение суммы вознаграждения от комитента или подписание акта оказанных посреднических услуг).
В полной версии статьи показан учет указанных операций у заказчика в таблице, а также освещен вопрос – «Расчеты электронными деньгами».
Материал взят из номера журнала «Баланс» №39. http://balance.ua/magazine/archive_detail.php?ID=49127