Налоговый учет задним числом

Январь 2012 года подходит к концу, на носу сдача годовой декларации по налогу на прибыль. Времени осталось маловато, а здесь еще необходимо определяться с расходами, ведь их учет изменился – Законом от 07.07.11 г. № 3609-VI (далее – Закон № 3609) были внесены изменения в Налоговый кодекс (далее – НК). Насколько эти изменения соответствуют требованиям налогового законодательства и есть ли необходимость делать перерасчет налоговых обязательств – рассмотрим в этой консультации.
Суть проблемы
Сделаем уточнение: пп. 40–53, 55–59 п. 1 разд. І Закона № 3609, которые вносили изменения в разд. III НК, вступили в силу 01.08.11 г. (п. 2 разд. ІІ Закона № 3609). Но Законом от 04.11.11 г. № 4014-VI (далее – Закон № 4014) были внесены изменения в п. 2 разд. ІІ Закона № 3609, согласно которым указанные изменения вступили в законную силу начиная с 01.04.11 г.
Среди нововведений Закона № 3609 можно выделить изменения, внесенные в п. 138.8 НК, благодаря которым начиная с 01.08.11 г. в налоговом учете общепроизводственные расходы вошли в состав себестоимости. Но в ноябре опять произошли изменения – такая вот неожиданность от Закона № 4014: упомянутое нововведение должно вступить в силу задним числом – с 01.04.11 г.
Конечно, возникает вопрос: необходимо ли делать перерасчет расходов за период с 01.04.11 г. по 31.07.11 г., то есть переносить общепроизводственные расходы в период, в котором был признан доход от реализации товара (или составлен первичный документ – в случае предоставления услуги, выполнения работ).
Два аргумента против перерасчета
Аргумент первый: отсутствуют правовые основания. В соответствии с принципом стабильности (пп. 4.1.9 НК) изменения в любые элементы налогов и сборов не могут вноситься позднее, чем за 6 месяцев до начала нового бюджетного периода, в котором будут действовать новые правила и ставки.
Среди обязательных элементов налога названы (п. 7.1 НК): плательщики налога, объект налогообложения, база налогообложения, ставка налога, порядок исчисления налога, налоговый период, срок и порядок уплаты налога, срок и порядок представления отчетности по налогу.
Порядок исчисления налога на прибыль приведен в ст. 152 НК. Налог начисляется плательщиком самостоятельно по ставке, определенной в п. 151.1 (для 2011 года ставка составляет 23 % прибыли), на налоговую базу (ст. 149 НК). Налоговая база – это денежное выражение прибыли как объекта налогообложения, определенного согласно ст. 134 НК. А в пп. 134.1.1 НК сказано, что объект налогообложения определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного периода, исчисленных на основании ст. 135–137 НК, насебестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и сумму других расходов отчетного налогового периода (ст. 138–143 НК).
До внесения изменений в НК Законом № 3609 в налоговом учете общепроизводственные расходы входили в состав прочих расходов и признавались расходами того налогового периода, в котором были осуществлены. Однако после внесения изменений общепроизводственные расходы были «переведены» в расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров (работ, услуг). И поэтому признавать такие расходы следует на дату того отчетного периода, в котором был признан доход от реализации таких товаров (работ, услуг).
Таким образом, перевод общепроизводственных расходов из состава прочих расходов в себестоимость изменяет один из обязательных элементов налога на прибыль – порядок исчисления налога. А как уже указывалось, вносить изменения в какой-либо элемент налога можно не позднее чем за 6 месяцев до начала нового бюджетного периода, в котором они будут действовать. С юридической точки зрения предусмотренные Законом № 3609 и другими законами изменения, которые вносятся в обязательные элементы налога на прибыль, могут действовать только с 01.01.12 г. – и при условии, что они были внесены до 01.07.11 г.
Аргумент второй: ответственность. В соответствии с п. 6 подразд. 10 разд. ХХ «Переходные положения» НК финансовые санкции (штрафы) не применяются к плательщикам налога на прибыль предприятий и налогоплательщикам, которые перешли на общую систему налогообложения, за нарушения налогового законодательства по результатам деятельности во ІІ–ІV календарных кварталах 2011 года. Такое же мнение высказал центральный налоговый орган в Единой базе налоговых знаний.
В то же время для плательщиков, которые не сделали соответствующий перерасчет, в случае занижения налогового обязательства по налогу на прибыль возникает риск применения пени. Пеня за занижение налогового обязательства начисляется в размере 120 % годовых от учетной ставки Нацбанка, действующей на день занижения, а ставка НБУ составляет 7, 75 % начиная с 10.08.10 г. и до настоящего времени (постановление Правления НБУ от 09.08.10 г. № 377). Сделав определенные расчеты, мы видим, что пеня будет составлять 9, 3 % годовых от суммы занижения, определенной налоговым органом. А это совсем неплохо – где же вы еще найдете «кредит» по ставке 9, 3 % годовых!
Но обратите внимание: пеня – это вид финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства (п. 111.2 НК). Налоговым нарушением, в свою очередь, являются противоправные действия (или бездействие) налогоплательщиков (или их должностных лиц), которые привели к невыполнению или ненадлежащему выполнению требований налогового законодательства.
Если налогоплательщик не сделал перерасчет налоговых обязательств за период с 01.04.11 г. по 31.07.11 г. – это не является налоговым нарушением. И в этом случае для применения пени нет правовых оснований, потому что:
• во-первых, плательщик применил порядок исчисления налога, предусмотренный законодательством, действовавшим на момент выполнения им налогового обязательства (и это обязательство было надлежащим образом выполнено в соответствии с требованиями законодательства);
• во-вторых, согласно принципу стабильности «изменения задним числом» являются недействительными;
• в-третьих, закон обратной силы не имеет (ст. 58 Конституции Украины).
Для тех, кто решил делать перерасчет налоговых обязательств
Как мы знаем, стабильность – признак мастерства. Но такой роскошью налоговое законодательство балует нас не очень часто, поэтому вышеупомянутый принцип нарушается, и на практике налогоплательщики готовы идти на уступки контролирующим органам, чтобы избежать конфликтов. Поэтому некоторые бухгалтеры все-таки сделают соответствующий перерасчет, как того требует налоговый орган. Именно для них мы расскажем, на что обратить внимание и как сделать перерасчет.
Вы тоже решили делать перерасчет налоговых обязательств? Тогда имейте в виду:
• такой перерасчет будет невыгодным для тех налогоплательщиков, которые имеют большие объемы нереализованной продукции, и почти ничего не изменит для тех, кто не имеет таких остатков. Кроме того, последним нет никакого смысла его проводить, потому что это не повлияет на сумму налоговых обязательств;
• изменений в декларации за прошлые периоды (ІІ, ІІ–ІІІ кварталы) делать не нужно, так как в соответствии со ст. 50 НК основанием для внесения изменений в налоговую отчетность является обнаружение ошибки. А в нашем случае основанием для перерасчета является изменение налогового законодательства. Чтобы привести показатели в соответствие с законодательством, необходимо отразить их соответствующим образом в декларации за ІІ–ІV кварталы 2011 года;
• в соответствии с п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НК штрафные санкции не применяются;
• насчет пени так однозначно сказать нельзя, однако, исходя из приведенных аргументов, пеню контролирующий орган не должен начислять (ведь занижение обязательства произошло из-за изменения в законодательстве, а не по вине плательщика).
Так же читайте в статье: Методика перерасчета общепроизводственных расходов.
По материалам журнала "Баланс" № 9.