Последствия расторжения импортного контракта

Неодиночны случаи, когда после заключения внешнеэкономического договора и перечисления предоплаты нерезиденту контракт с ним расторгается, например в связи с невозможностью осуществления поставки товара в обусловленные сроки. Возврат предоплаты на первый взгляд кажется простой операцией. Однако если средства возвращаются нерезидентом, то такая операция имеет ряд особенностей с точки зрения налогового и валютного законодательства, на которых мы остановимся в данной консультации.
Сроки возврата предоплаты

Напомним, что импортные операции резидентов, которые осуществляются на условиях отсрочки поставки, в случае если такая отсрочка превышает 180 календарных дней с момента осуществления авансового платежа или выставления векселя в пользу поставщика импортируемой продукции (работ, услуг), требуют заключения Минэкономразвития (ст. 2 Закона от 23.09.94 г. № 185/94-ВР «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте», далее – Закон № 185).
То есть если сельхозпредприятие осуществило предоплату нерезиденту, а товар по каким-то причинам поставляться не будет, то такие средства должны быть возвращены до окончания 180-дневного срока начиная от даты такой предоплаты. В противном случае с сельхозпредприятия-резидента будет взиматься пеня за каждый день просрочки в размере 0, 3 % от суммы невозвращенной предоплаты, пересчитанной в гривни по курсу НБУ на день ее уплаты, но не больше размера самой предоплаты (ст. 4 Закона № 185).

Учет и налогообложение

Налоговых последствий по НДС операция по возврату валютной предоплаты не вызовет, ведь при импорте НДС начисляется лишь в случае ввоза товара на таможенную территорию Украины (п. 185.1 Налогового кодекса, далее – НК). Уплата и получение авансов (а значит, и их возврат) к возникновению доходов и расходов с целью обложения налогом на прибыль не приведут (пп. 136.1.1, 139.1.3 НК). Однако в таком случае может возникать доход или расходы от курсовых разниц, на которых остановимся подробнее.
В НК не определено понятие курсовых разниц. А в соответствии с п. 4 и 8 П(С)БУ 21 курсовая разница – это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах. Исчисляются курсовые разницы на дату осуществления хозяйственной операции и на дату баланса лишь по монетарным статьям баланса, то есть статьям, в частности, об активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег либо их эквивалентов.
Сам по себе аванс как задолженность нерезидента в иностранной валюте относится к немонетарным статьям, ведь закрыть такую задолженность предусматривалось путем поставки товара. Однако на дату принятия решения о возврате аванса (о чем заключается, например, дополнительное соглашение) статья из немонетарной «превращается» в монетарную. Следовательно, после подписания дополнительного соглашения о возврате средств задолженность нерезидента по полученной им предоплате следует пересчитывать на дату баланса (если дата баланса предшествует дате возврата средств) и на дату возврата нерезидентом средств.
Курсовая разница, которая возникнет при этом, будет отражаться как в бухгалтерском учете, так и при определении налога на прибыль, ведь согласно пп. 153.1.3 НК определение курсовых разниц от перерасчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета. При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) – в составе расходов налогоплательщика.
В бухгалтерском учете курсовые разницы от пересчета денежных средств в иностранной валюте и других монетарных статей об операционной деятельности отражаются в составе прочих операционных доходов (расходов) (субсчета 714 и 945 соответственно).

Курсовые разницы и валютный контроль

На вопросе курсовых разниц, возникающих в случае возврата предоплаты от нерезидента, следует остановиться подробнее, поскольку кроме норм НК и П(С)БУ существует еще норма валютного законодательства, регулирующая порядок использования таких разниц.
Так, согласно п. 7 разд. III Положения о порядке и условиях торговли иностранной валютой, утвержденного постановлением правления НБУ от 10.08.05 г. № 281 (далее – Положение № 281), средства в иностранной валюте, которые были куплены и перечислены в пользу нерезидента, а затем возвращены резиденту в связи с тем, что взаимные обязательства частично или полностью не выполнены, уполномоченный банк обязан продать. Такая продажа осуществляется без поручения клиента-резидента в течение пяти рабочих дней начиная со дня зачисления средств на распределительный счет. Положительная курсовая разница, которая может возникнуть по такой операции, ежеквартально перечисляется в государственный бюджет, а отрицательная относится на результаты хозяйственной деятельности резидента.
Приведенная норма не очень известна налогоплательщикам, однако на ее основании органы ГНС во время проверок правильности осуществления валютных операций часто осуществляют начисления.
Заметим, что порядок расчета и сроки уплаты вышеуказанной курсовой разницы законодательством не установлены. Однако согласно п. 6 разд. I Положения № 281 субъекты валютного рынка осуществляют покупку, продажу иностранной валюты исключительно на МВРУ. То есть приобретение и продажа валюты осуществляется по курсу, сложившемуся по результатам торгов на МВРУ. Поэтому, по нашему мнению, логично осуществлять расчет курсовой разницы, которая подлежит перечислению в бюджет, исходя именно из курса МВРУ (а не НБУ).
Таким образом, в случае если нерезидент возвращает валютную предоплату сельхозпредприятию, следует определить курсовую разницу между суммой средств (гривен), полученных от продажи этой валюты на МВРУ (без учета вознаграждения банка), и суммой средств, которая была уплачена для приобретения этой валюты на МВРУ (без учета вознаграждения банка и других платежей).
Перечислять такую положительную курсовую разницу в бюджет следует с указанием кода бюджетной классификации 21081000 «пеня за нарушение сроков расчетов в сфере внешнеэкономической деятельности, за невыполнение обязательств и штрафные санкции за нарушение требований валютного законодательства» (об этом неоднократно сообщали и налоговики в своих консультациях). Что касается сроков уплаты, то рекомендуем осуществить ее не позднее окончания квартала, следующего за тем, в котором состоялся возврат валюты (ведь в Положении № 281 речь идет именно о ежеквартальной уплате).
Следует отметить, что за неуплату вышеупомянутой курсовой разницы финансовые санкции не предусмотрены. Однако к предприятию могут быть применены санкции, установленные ст. 37 Закона от 16.04.91 г. № 959-XII «О внешнеэкономической деятельности», в частности индивидуальный режим лицензирования или приостановка ведения внешнеэкономической деятельности.
Итак, с одной стороны, согласно нормам НК положительные курсовые разницы, возникающие по монетарным статьям на дату осуществления операции (в нашем случае – получение от нерезидента ранее уплаченных ему средств), включаются в доход с последующим обложением налогом на прибыль (напомним, что нормами действующего до 2011 года Закона о прибыли включение таких сумм в доход не предусматривалось). С другой стороны, согласно нормам валютного законодательства положительные курсовые разницы следует уплачивать в бюджет. Предприятию во избежание проблем во время проверок, к сожалению, придется придерживаться обеих норм или же доказывать свою правоту в суде.
В полной версии статьи приведены примеры данных действий, а также отражены такие операции в бухгалтерском учете и их налогообложение в таблице.
Материал взят из номера журнала «Баланс-Агро»№20. http://balance.ua/Agro/

ИКК "Баланс-Клуб"
Адрес: Украина, 49047, г. Днепропетровск, переулок Станкостроительный, 4

Телефон/факс: (056) 370-44-25.
Наш сайт: www.balance.ua